Zur Anwendung des § 8c KStG a.F. auf Verluste gemäß § 15a EStG

§ 8c Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr 2014 maßgeblichen Fassung ist nicht auf verrechenbare Verluste gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes anwendbar, die einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer Kommanditgesellschaft zugerechnet werden (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 736, Tz. 2).

BFH v. 24.4.2024 - IV R 27/21

EStG § 15a
KStG § 8c Abs 1
ZPO § 246 Abs 1 Halbs 2

Streitig war der Wegfall eines verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 EStG in der im Jahr 2014 (Streitjahr) geltenden Fassung.

Der BFH wies die vom FA eingelegte Revision zurück und entschied, dass die vom FA auf § 8c Abs. 1 KStG a.F. gestützte Kürzung des Verlustes rechtswidrig ist, da die Regelung nicht auf verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG, die einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer KG zugerechnet werden, anwendbar ist.

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG).

Ausgangsgröße für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten nach § 15a Abs. 4 EStG ist jeweils der verrechenbare Verlust des Vorjahres (§ 15a Abs. 4 Satz 2 EStG). Diesem Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten aus dem laufenden Jahr hinzugerechnet.

Für die durch das FA vorgenommene Kürzung des verrechenbaren Verlustes der X-GmbH fehlte eine Rechtsgrundlage, denn § 8c KStG a.F. ist nicht auf verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG, die einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer KG zugerechnet werden, anwendbar. Der BFH teilt somit nicht die von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645, Rz 2 vertretene Rechtsauffassung. Aus diesem Grund konnte der BFH auch dahingestellt lassen, ob § 8c Abs. 1 KStG a.F. verfassungswidrig ist.

Nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG  a.F. sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb).

Im Streitjahr hatte auf der Ebene der X-GmbH ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. stattgefunden. Dieser hatte jedoch nicht dazu geführt, dass die verrechenbaren Verluste der X-GmbH gemäß § 15a EStG aus ihrer Beteiligung als Mitunternehmerin der B-KG gemäß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. nicht mehr abziehbar sind.

§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. ist auf jene Verluste nicht anwendbar, denn es handelt sich weder um Verluste einer Körperschaft, noch handelt es sich um nicht genutzte Verluste im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. denn wie bereits die Überschrift zeigt, trifft § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. eine Regelung über den Verlustabzug von Körperschaften. Dementsprechend gilt die Regelung nur für Verluste von Körperschaften. Verluste, die eine Körperschaft als Mitunternehmerin einer KG erleidet, können daher erst auf der Ebene der Körperschaft den Beschränkungen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. unterliegen Auf eine Personengesellschaft, die Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist, ist § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. hingegen nicht (unmittelbar) anwendbar.