Verdeckte Gewinnausschüttung: Anteilsübertragung mit Forderungsabtretung kein Gestaltungsmißbrauch

KStG § 8 Abs. 2 S. 3, § 47; AO 1977 § 42

Die gleichzeitige Veräußerung wertloser GmbH-Anteilen und einer Forderung gegen die GmbH stellt für die passiv beteiligte GmbH keinen Rechtsmißbrauch dar und führt auch nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.*

BFH, Gerichtsbescheid v. 31.3.2004 -- I R 38, 39/03

Aus den Gründen:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die gleichzeitige Veräußerung von GmbH-Anteilen und einer Forderung gegen die GmbH für die passiv beteiligte GmbH einen Rechtsmißbrauch i.S.d. § 42 AO 1977 darstellt.

Die Klägerin (Kl.in) ist eine GmbH, an deren Stammkapital von 50.000 DM bis 1987 Dr. S mit 25.000 DM und dessen Ehefrau mit 15.000 DM beteiligt waren. Das restliche Stammkapital wurde von der Kl.in selbst gehalten.

Mit Vertrag v. 21.12.1987 verkauften und übertrugen Herr und Frau S ihre Geschäftsanteile an der Kl.in zum Preis von insgesamt 40.000 DM an Herrn G. Eine dem Kaufvertrag beigefügte vorläufige Bilanz der Kl.in weist per 31.12.1987 einen Verlustvortrag i.H.v. ca. 1,3 Mio. DM und Verbindlichkeiten gegenüber der Firma H-OHG (H) i.H.v. 1,13 Mio. DM aus. Bei der Firma H handelte es sich um eine frühere OHG, die von Frau S als Einzelunternehmen fortgeführt wurde.

Ebenfalls am 21.12.1987 trat Frau S die Forderung der Firma H gegen die Kl.in an die Ehefrau des G ab. Der dafür vereinbarte Kaufpreis belief sich auf 85.000 DM und sollte nach dem schriftlichen Vertrag "unverzüglich" fällig sein. Die Vertragsurkunde enthält zusätzlich handschriftliche Notizen, nach denen 35.000 DM sogleich per Scheck bezahlt worden waren und die restlichen 50.000 DM im Januar 1988 fällig werden sollten.

Vom 1.1.1988 (Streitjahr) an betrieb die Kl.in, die bis dahin mit Dritte-Welt-Artikeln gehandelt hatte, einen gewerblichen Grundstückshandel. Noch im Streitjahr erzielte sie aus einem Grundstücksgeschäft einen Gewinn, aus dem sie ihre Verbindlichkeit gegenüber Frau G tilgte. Das FA sah darin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) und erließ entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer und zur Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals. In den anschließenden Einspruchsverfahren reduzierte es den Ansatz für die vGA um 85.000 DM auf l.045.000 DM. Die gleichwohl aufrechterhaltenen Einsprüche wies es zurück. Die gegen die Einspruchsentscheidungen gerichteten Klagen hatten ebenfalls keinen Erfolg ... (FG Schleswig-Holstein v. 17.4.2002 -- I 883/96, EFG 2002, 1142 = GmbHR 2002, 1077 mit Komm. Hoffmann; v. 17.4.2002 -- I 884/98, n.v.). ...

II.

Der Senat verbindet die Verfahren I R 38/03 und I R 39/03 gemäß §73 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung.

III.

Die Revisionen sind begründet. Die angefochtenen Urteile sind aufzuheben und die angefochtenen Bescheide entsprechend dem Antrag der Kl.in zu ändern. FA und FG haben die Zahlung der Kl.in an Frau G zu Unrecht teilweise als vGA angesehen.

1. Veräußerung der Mehrheit der Anteile zum Nennwert unter fremden Dritten

Nach den Feststellungen des FG haben die Eheleute S im Jahr 1987 die Mehrheit der Anteile an der Kl.in zum Nennwert an G veräußert und zudem Frau S ihre Forderung gegen die Kl.in i.H.v. 1,13 Mio. DM für 85.000 DM an Frau G verkauft. Anhaltspunkte dafür, daß es sich bei den Eheleuten S einerseits und den Eheleuten G andererseits um untereinander nahestehende Personen gehandelt hätte, sind dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen. Der Senat geht deshalb davon aus, daß es sich bei den zu beurteilenden Vorgängen um Geschäfte zwischen fremden Dritten handelte. Ferner hat das FG festgestellt, daß sämtliche maßgeblichen Verträge am 21.12.1987 abgeschlossen wurden und daß die Kl.in zu diesem Zeitpunkt eine vorläufige Bilanz auf den 31.12.1987 aufgestellt hatte, aus der sich ein Verlustvortrag i.H.v. 1,3 Mio. DM ergab. Diese Feststellungen sind nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren bindend.

2. "Mantelkauf" infolge Wertlosigkeit der Anteile

Das FG ist davon ausgegangen, daß die Anteile an der Kl.in im Zeitpunkt der Veräußerung wertlos waren und daß ihr Erwerb durch G deshalb als "Mantelkauf" anzusehen sei. Dieser sei jedoch nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage steuerlich anzuerkennen und insbesondere nicht als mißbräuchlich i.S.d. § 42 AO 1977 zu beurteilen. Das entspricht der Rspr. des Senats (BFH v. 29.10.1986 -- I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl. II 1987, 308 = GmbHR 1987, 175; v. 29.10.1986 -- I R 318--319/83, BFHE 148, 158, BStBl. II 1987, 310 = GmbHR 1987, 173), an der festzuhalten ist.

3. Kein Gestaltungsmißbrauch ...

Das FG hält die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung dennoch für mißbräuchlich. Die Kl.in habe hierdurch in die Lage versetzt werden sollen, über den steuerfreien Verbrauch des Verlustvortrags hinaus weitere Gewinne unversteuert zu vereinnahmen. Dieser Würdigung kann schon deshalb nicht beigepflichtet werden, weil der vom FG für angemessen erachtete Verzicht der Verkäuferin auf die Forderung steuerlich eine verdeckte Einlage gewesen wäre, die nach der Rspr. des BFH den Gewinn der Kl.in um den Unterschiedsbetrag zwischen Nennwert und Teilwert der Forderung erhöht hätte (BFH v. 9.6.1997 -- GrS 1/94, BFHE 183, 187 = BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1987, 851; v. 16.5.2001 -- I B 143/00, BFHE 195, 351 = BStBl. II 2002, 436 = GmbHR 2001, 822 mit Komm. Eilers/Wienands [1] und Hoffmann [2]). Da der Nennwert der Forderung sich nach den Feststellungen des FG auf 1,13 Mio. DM belief und ihr Teilwert 0 DM betrug, wäre der vortragsfähige Verlust von 1,3 Mio. DM weitestgehend aufgezehrt worden. Die von den Vertragsparteien gewählte Gestaltung diente mithin entgegen der Annahme des FG nicht dazu, über die Nutzung des Verlustvortrags hinaus steuerpflichtige in steuerfreie Gewinne zu verwandeln; sie war vielmehr Voraussetzung dafür, daß der bei der Kl.in bestehende Verlustvortrag im Anschluß an die Veräußerung erhalten blieb, ohne daß andererseits die Kl.in weiterhin der Forderung der nunmehr gesellschaftsfremden Firma H ausgesetzt war.

4. ... mangels Unangemessenheit des erstrebten Ziels

Die hierauf abzielende vertragliche Gestaltung könnte nach den vom BFH entwickelten Kriterien nur dann als mißbräuchlich i.S.d. § 42 AO 1977 bewertet werden, wenn sie erstens im Hinblick auf das erstrebte Ziel unangemessen wäre, zweitens der Steuerminderung dienen sollte und drittens nicht durch beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt würde (BFH v. 7.3.2001 -- X R 192/96, BFHE 196, 414 = BStBl. II 2002, 126; v. 11.3.2003 -- IX R 55/01, BFHE 202, 15 = BStBl. II 2003, 627; Brockmeyer in Klein, AO, 8. Aufl., § 42 Rz. 11, m.w.N.). Nach Ansicht des Senats fehlt es jedoch schon an der ersten dieser drei Voraussetzungen.

a) Ausgangspunkt der Beurteilung ist der Umstand, daß der Gesetzgeber im Anschluß an die Rspr.-Änderung zum "Mantelkauf" (BFH v. 29.10.1986 -- I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl. II 1987, 308 = GmbHR 1987, 175; v. 29.10.1986 -- I R 318--319/83, BFHE 148, 158, BStBl. II 1987, 310 = GmbHR 1987, 173) nicht etwa bestimmt hat, daß diese Gestaltungsform entgegen der geänderten Rspr. generell als mißbräuchlich anzusehen sei. Er hat vielmehr auf die neue Rspr. durch eine Änderung des § 8 Abs. 4 KStG reagiert, durch die der Verlustabzug einer Kapitalgesellschaft im Anschluß an eine Veräußerung von Gesellschaftsanteilen eingeschränkt wurde. Diese Neufassung des Gesetzes gilt jedoch zum einen nur dann, wenn die zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führenden Rechtsgeschäfte nach dem 23.6.1988 abgeschlossen wurden (§ 54 Abs. 4 KStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990). Zum anderen ist durch sie nicht ein spezieller Mißbrauchstatbestand eingeführt, sondern der "Mantelkauf" auf anderem Wege (Versagung des Verlustabzugs) und unter besonderen, im Gesetz einzeln aufgeführten Voraussetzungen (Veräußerung der Mehrheit der Geschäftsanteile, Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs, Zuführung neuen Betriebsvermögens) sanktioniert worden. Angesichts dessen ist der Neuregelung im Umkehrschluß zu entnehmen, daß vor dem genannten Stichtag abgeschlossene "Mantelkauf-" Geschäfte grundsätzlich steuerlich anzuerkennen sind (vgl. hierzu auch Brockmeyer, aaO, § 42 Rz. 37). Um ein solches Geschäft handelt es sich im Streitfall.

b) Hinzu kommt, daß das wirtschaftliche Ziel der Vertragsparteien vor allem darin lag, im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb durch G einerseits die Kl.in von ihrer Verbindlichkeit gegenüber der Firma H zu entlasten (Sicht des Erwerbers) und andererseits die bestehende und bis dahin wertlose Forderung bestmöglich zu verwerten (Sicht der Veräußerer). Dafür standen zwei Möglichkeiten zur Verfügung, nämlich zum einen ein entgeltlicher Verzicht der Gläubigerin auf ihre Forderung und zum anderen deren entgeltlicher Erwerb durch G selbst oder eine ihm nahestehende Person. Daß im Streitfall der letztgenannte Weg gewählt wurde, könnte nur dann unangemessen und damit mißbräuchlich sein, wenn allein der Forderungsverzicht dem Ziel und den Wertungen des Gesetzes entsprochen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.

Denn nach st. höchstrichterl. Rspr. steht es dem Steuerpflichtigen im Grundsatz frei, seine Verhältnisse im Rahmen des rechtlich zulässigen so einzurichten, daß sich für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt (BFH v. 29.11.1982 -- GrS 1/81, BFHE 137, 433 [444] = BStBl. II 1983, 272; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 42 AO Rz. 66, m.w.N.). Er kann deshalb von mehreren zur Verfügung stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die für ihn steuerlich günstigste wählen (BFH v. 16.3.1993 -- XI R 45/90, BFHE 171, 122 = BStBl. II 1993, 530; v. 8.7.2003 -- VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BFH/NV 2003, 1638; Fischer, aaO, § 42 AO Rz. 67, m.w.N.). Mißbräuchlich kann eine Gestaltung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines bestimmten Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und die Vermeidung dieser anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient (vgl. BFH v. 6.3.1990 -- II R 88/87, BFHE 160, 57 = BStBl. II 1990, 446; v. 13.11.1991 -- II R 7/88, BFHE 166, 180 = BStBl. II 1992, 202; Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 42 AO Rz. 11, m.w.N.). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, daß dem Gesetzgeber für die hier interessierende Situation (Erwerb einer zu entschuldenden GmbH) der Erlaß von Forderungen als "Normalfall" vorschwebt. Vielmehr muß gerade angesichts dessen, daß ein solches Vorgehen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu ungünstigen Steuerfolgen (Verbrauch des Verlustvortrags) führen und den als solchen anzuerkennenden "Mantelkauf" wirtschaftlich unattraktiv machen kann, der Erwerb der Forderungen durch den Erwerber der Gesellschaftsanteile als aus Sicht des Gesetzes gleichwertige Gestaltungsform angesehen werden (ähnlich Gosch, StBp 2001, 180 [181]).

c) Ein Gestaltungsmißbrauch i.S.d. § 42 AO 1977 kann nach der Rspr. des BFH insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war (z.B. BFH v. 18.12.1968 -- III R 71/68, BFHE 94, 546 = BStBl. II 1969, 232 betr. Entnahme und Wiedereinlage von Betriebsmitteln) oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird (z.B. BFH v. 14.1.2003 -- IX R 5/00, BFHE 201, 246 = BStBl. II 2003, 509 betr. "Überkreuzvermietung") und sich deshalb im Ergebnis als lediglich formale Maßnahme erweist. Auch darum geht es indessen im Streitfall nicht. Denn der Ankauf der Forderung durch Frau G war auf Dauer angelegt und unterscheidet sich in der wirtschaftlichen Folge von allen in Betracht kommenden Alternativen: von dem Fortbestand der Forderung der Firma H durch den Wechsel in der Person des Gläubigers, von einem Verzicht der H auf die Forderung dadurch, daß hierdurch eine Realisierung der Forderung endgültig unmöglich geworden wäre (BFH v. 30.1.2002 -- I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172 = GmbHR 2002, 748 mit Komm. Hoffmann). Ebenso handelt es sich bei dem Erwerb der Forderung durch Frau G nicht um ein Geschäft, das zwangsläufig zu einem wirtschaftlichen Gesamtverlust führen mußte und nur durch die Inanspruchnahme steuerlicher Effekte rentierlich werden konnte (vgl. hierzu BFH v. 27.7.1999 -- VIII R 36/98, BFHE 189, 408 = BStBl. II 1999, 769); vielmehr bestand für die Erwerberin bei Abschluß des Geschäfts die Aussicht, daß die Kl.in wieder solvent werden und sodann die abgetretene Forderung bedienen würde. Diese Möglichkeit zu nutzen, ist wirtschaftlich vernünftig, weshalb auch unter diesem Gesichtspunkt nicht von einem Gestaltungsmißbrauch ausgegangen werden kann.

d) Der steuerliche Effekt der vom FA beanstandeten Gestaltung liegt möglicherweise darin, daß die Tilgung der Forderung bei Frau G zu einem steuerfreien Vermögenszuwachs geführt haben mag, während sich die vorangegangene Wertminderung der Forderung bei der Firma H steuermindernd ausgewirkt haben dürfte und der nach Ansicht des FA angemessene Forderungsverzicht der H sich -- hiermit korrespondierend -- bei der Kl.in im Rahmen der steuerlich erheblichen Einkunftserzielung ausgewirkt hätte. Allein daraus kann aber kein Gestaltungsmißbrauch abgeleitet werden. Denn zum einen weist die Kl.in zu Recht darauf hin, daß sich jedenfalls dann ein ausgewogenes und in diesem Sinne angemessenes Ergebnis eingestellt hätte, wenn sowohl die H als auch Frau G die Forderung gegen die Kl.in in einem Betriebsvermögen gehalten hätten. Es ist aber zweifelhaft, ob bei Verträgen unter fremden Dritten das Vorliegen eines Gestaltungsmißbrauchs von den steuerlichen Verhältnissen der einzelnen Vertragsparteien abhängen kann, die der jeweils anderen Partei in der Regel nicht bekannt sind. Zum anderen ist anerkannt, daß auch im Verhältnis zwischen Angehörigen oder zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Wirtschaftsgüter mit steuerlicher Wirkung demjenigen Rechtssubjekt zugeordnet werden können, das keine betrieblichen Einkünfte erzielt und bei dem deshalb ein Vermögenszuwachs keine Besteuerung auslöst. Klassischer Anwendungsfall hierfür ist die Vermietung eines betrieblich genutzten Grundstücks durch den Ehegatten des Betriebsinhabers, durch die ein im Lauf der Zeit eintretender Zuwachs des Grundstückswerts der Besteuerung entzogen wird. Ebenso wie eine solche Gestaltung nicht als mißbräuchlich angesehen wird, muß dies für die hier zu beurteilende gelten.

5. Keine Abweichung vom IV. BFH-Senat

Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Urt. des IV. Senats des BFH v. l.2.2001 -- IV R 3/00, BFHE 194, 13 = BStBl. II 2001, 520 = GmbHR 2001, 528 mit Komm. Hoffmann ab. Zwar ist dort eine weitgehend vergleichbare Gestaltung als mißbräuchlich i.S.d. § 42 AO 1977 gewertet worden. Der seinerzeit zu beurteilende Sachverhalt unterschied sich jedoch in mehreren Punkten von dem hier vorliegenden, weshalb es einer Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 S. l FGO nicht bedarf:

Zum einen betraf die Entscheidung des IV. Senats den Erwerb von GmbH-Anteilen durch mehrere Personen, wobei die gegen die GmbH gerichtete Forderung an alle Erwerber der Anteile abgetreten worden war; dagegen hat hier nur eine Person die Anteile und der Ehegatte des Anteilserwerbers die Forderung erworben. Auch waren in dem vom IV. Senat entschiedenen Fall zusätzliche Vereinbarungen zur Verwendung des für die Forderung entrichteten Kaufpreises getroffen worden, an denen es im Streitfall fehlt. Schließlich ging es dort um die Besteuerung der Gesellschafter, die an dem nach Ansicht des IV. Senats mißbräuchlichen Vorgehen selbst beteiligt waren; hier ist hingegen über die Auswirkungen des Vorgangs bei der Gesellschaft zu entscheiden, die auf die Ausgestaltung des Veräußerungsgeschäfts im Verhältnis zwischen den Eheleuten E und den Eheleuten G keinen Einfluß nehmen konnte, sondern nur Objekt der Veräußerung war (vgl. dazu schon BFH v. 30.1.2002 -- I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172 = GmbHR 2002, 748 mit Komm. Hoffmann; Hoffmann, GmbHR 2001, 533 [535]). Deshalb würde im Streitfall selbst bei Annahme eines Mißbrauchs der Gedanke Platz greifen, daß die Rechtsfolge des § 42 AO 1977 nur gegenüber demjenigen eintreten kann, der aus der mißbräuchlichen Gestaltung einen Vorteil zieht (BFH v. 19.8.1999 -- I R 77/96, BFHE 189, 342 = BStBl. II 2001, 43 = GmbHR 1999, 1258); der hier für die Kl.in entstandene Vorteil der Aufrechterhaltung des Verlustvortrags wäre indessen nur ein Reflex der von Veräußerern und Erwerbern gewählten Gestaltung, was für eine Anwendung des § 42 AO 1977 der Kl.in gegenüber nicht ausreichen würde (vgl. BFH v. 19.8.1999 -- I R 77/96, BFHE 189, 342 = BStBl. II 2001, 43 [46] = GmbHR 1999, 1258).

6. Ergebnis

Der Senat entscheidet deshalb in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. l FGO). Die angefochtenen Bescheide sind entsprechend den Klageanträgen zu ändern. Die dafür notwendigen Berechnungen werden gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem FA übertragen.

7. ... 8. Keine mündliche Verhandlung erforderlich

Die Beteiligten haben nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat hält eine solche aber nicht für erforderlich und entscheidet deshalb gemäß § 90a Abs. 1 i.V.m. § 121 S. l FGO durch Gerichtsbescheid. Er gibt diesen Gerichtsbescheid dem BMF (vgl. auch ... BMF v. 2.12.2003 -- IV A 2 - S 2743 - 5/03, BStBl. I 2003, 648 = GmbHR 2004, 143, dort unter 2.c) bekannt, um diesem Gelegenheit zu einem Verfahrensbeitritt zu geben (§ 122 Abs. 2 FGO).

 

 

* Leitsatz der Redaktion.

 

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